[摘要] 會計師事務(wù)所收費問題是審計理論與實踐領(lǐng)域重要的研究課題，而收費的規(guī)范披露則是開展研究的前提。我國推行會計師事務(wù)所收費披露制度時間很短且存在較多問題。本文提出了規(guī)范信息披露標準、加強披露監(jiān)管、堅持正確的披露方式與形式、推行信息確認制度等方面的政策規(guī)范建議，以期提高我國會計師事務(wù)所收費的披露質(zhì)量。

    會計師事務(wù)所收費問題已越來越引起人們的關(guān)注，這不僅與注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量、獨立性有關(guān)系，也對建立一個公平、有序的會計市場競爭環(huán)境有重大影響。因此，研究會計師事務(wù)所收費問題具有重大的理論與現(xiàn)實意義。研究離不開對資料數(shù)據(jù)的獲取，對公司遵守披露制度的監(jiān)管也要以公司的實際披露情況為基礎(chǔ)，所以會計師事務(wù)所收費的披露及其質(zhì)量就成為當然的研究與監(jiān)管基礎(chǔ)。那么，我國會計師事務(wù)所收費的披露現(xiàn)狀如何？還存在哪些問題？如何進一步完善以提高披露質(zhì)量？本文擬對這些問題加以探討。

    一、我國會計師事務(wù)所收費披露制度的沿革

    我國有關(guān)部門對會計師事務(wù)所收費披露做出明確規(guī)定還是近幾年的事情。關(guān)于會計師事務(wù)所收費披露的要求主要源于以下幾項規(guī)定：

    1、2000年《上市公司股東大會規(guī)范意見》（修訂）中明確指出，聘任會計師事務(wù)所并知曉其報酬應(yīng)當作為股東的一項權(quán)利予以保障，向股東報告支付給會計師事務(wù)所的費用是公司管理當局應(yīng)盡的責任；2、2001年修訂的《上市公司年度報告內(nèi)容與格式準則》明確要求，上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露；3、2001年12月24日頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》進一步具體化了相關(guān)披露要求，對于會計師事務(wù)所收費披露的許多方面都作了較為詳盡的規(guī)定。

    4、2003年初證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂）》第四十九條增加了對會計師事務(wù)所審計服務(wù)“連續(xù)年限”的披露要求，但其他方面的規(guī)定不如《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》全面和完善。

    二、兩年來會計師事務(wù)所收費披露存在的問題

    （一）2001年年報會計師事務(wù)所收費披露存在的問題

    截止至2002年4月30日，共有1164張公司年報披露了會計師事務(wù)所收費情況，其中有521張公司年報披露了2000年的會計師事務(wù)收費情況。信息需求者可以從年報摘要中獲得會計師事務(wù)所收費的有關(guān)信息。從分析結(jié)果看，2001年的收費披露主要存在如下問題：

    1、披露的信息雜亂

    有的上市公司是按年度來披露所支付報酬，但分年度不分會計師事務(wù)所；有的則按所聘任會計師事務(wù)所來披露支付的報酬，卻不分所屬年度；有些上市公司披露的是實際支付報酬，而有一些事務(wù)所披露的則是應(yīng)付報酬；有的2001年度的這一數(shù)據(jù)還包含2000年的費用，等等�？傮w來說，披露信息雜亂。

    2、存在很多未按規(guī)定原則披露的情況

    （1）上市公司未披露所支付報酬的制定程序。支付會計師事務(wù)所報酬的制定程序可能影響注冊會計師的獨立性，若支付會計師事務(wù)所的報酬由經(jīng)營者決定，經(jīng)營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計師原則”。但據(jù)筆者統(tǒng)計，在2001年年報中僅有100多家上市公司披露了對會計師事務(wù)所支付報酬的制定程序，而絕大多數(shù)公司則未予披露。

    （2）上市公司未列明差旅費的承擔方式和是否存在應(yīng)付未付會計師事務(wù)所的款項。會計師事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)的過程中，不可能不發(fā)生食宿等費用，其承擔方式影響到實際收費的金額。許多上市公司未對其由誰負擔進行披露，有的根本不提差旅費。是否存在應(yīng)付未付的款項是判斷會計師事務(wù)所收費實際金的另一個要素，若存在未付款項，不僅有存在虛報收費的可能，而且還可能影響后續(xù)審計的獨立性。因此上市公司應(yīng)說明是否存在“應(yīng)付未付”的收費，但不少上市公司卻省略了此項信息。

    （3）一半以上的上市公司只披露了一年的信息。截止到2002年4月30日共有1164張公司年報披露了會計師事務(wù)所收費，但僅有521張公司年報同時披露了2000年的會計師事務(wù)所收費情況，無法進行年度間收費情況的對比分析。

    （4）事務(wù)所變更情況披露不充分。2001年共有255家上市公司改聘會計師事務(wù)所，其中因中天勤、同人、華鵬、華倫會計師事務(wù)所失去了證券從業(yè)資格，上市公司變更為其他事務(wù)所近130家，屬正常變更外，其余的變更應(yīng)屬非正常變更，應(yīng)詳細披露，但上市公司披露得相當粗略。這樣報表使用者就無從判斷上市公司是否是由于會計師事務(wù)所間“低價競爭”的影響，或是上市公司為“買斷會計原則”而變更了會計師事務(wù)所。

    （5）對子公司支付會計師事務(wù)所的費用披露不充分。根據(jù)我國上市公司的實際情況，上市公司大部分都有子公司，但2001年年報中大多數(shù)的上市公司未對子公司支付的費用進行披露，有的公司只簡單披露了年度內(nèi)的收費總額，對于子公司的收費情況卻只字未提。信息使用者根本不知道披露的收費金額中是否包含了子公司的費用。

    （6）缺乏會計師事務(wù)所對上市公司披露報酬的確認。2001年年報中，大多數(shù)的上市公司并沒有提及事務(wù)所對收費的確認，少數(shù)公司雖提及了此項內(nèi)容，但也只是披露了諸如“XX會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)約定書中對我公司支付的報酬予以確認”之類的不確切信息。實際上，信息使用者根本無法見到業(yè)務(wù)約定書，所以也就等同于沒有確認。即使見到了，那也只是個約定，并不是對“是否真實、足額支付報酬”的確認。所以，這一項規(guī)定基本是沒有得到執(zhí)行。

    （7）少數(shù)公司拒不披露任何收費信息。2001年有十幾家上市公司未披露任何報酬信息，事后亦未就此問題提供補充公告。

    （二）2002年年報會計師事務(wù)所收費披露存在的問題

    截止到2003年4月30日，披露支付會計師事務(wù)所報酬的年報有1143張，其中深市A股452張，B股9張；滬市A股673張，B股9張。上市公司的年報摘要中沒有摘錄收費信息，信息使用者只能從眾多的臨時公告中尋找。從總體看，對會計師事務(wù)所收費披露的情況仍然不容樂觀。

    1、上年存在問題未見好轉(zhuǎn)且更加嚴重

    未能充分披露支付報酬的制定程序和標準、差旅費用的承擔方式、是否存在應(yīng)付未付會計師事務(wù)所的款項、子公司支付會計師事務(wù)所的費用及會計師事務(wù)所未對上市公司披露的報酬進行確認等問題，上年已存在，2002年又普遍發(fā)生，有的方面甚至更加嚴重。截止至2002年4月30日，至少有112家以上的公司在2001年年報中披露了支付報酬的制定程序，而截止2003年4月30日，幾乎沒有公司對此進行披露；上年不少公司對于支付會計師事務(wù)所報酬披露的信息還達數(shù)百字之“多”，2002年這種情形卻無從見到；上一年度不少上市公司在年報中提到支付財務(wù)審計費用以外的報酬對會計師事務(wù)所獨立性的影響，2002年幾乎所有的年報只字未提。

    2、法規(guī)要求不統(tǒng)一

    2001年12月24日頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，詳細提出了對會計師事務(wù)所收費披露的各項要求。但2003年1月6日證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂）》第四十九條只是簡單規(guī)定了上市公司應(yīng)披露會計師事務(wù)所報酬方面為：公司應(yīng)披露聘任、解聘會計師事務(wù)所情況，報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況，及目前的會計師事務(wù)所已為公司提供審計服務(wù)的連續(xù)年限，而對于其他方面沒作具體要求。從2002年年報對支付給會計師事務(wù)所報酬的披露情況看，多數(shù)會計師事務(wù)所是按后者進行披露，只有少數(shù)會計師事務(wù)所按前者進行披露。筆者認為，除規(guī)定披露會計師事務(wù)所已為上市公司提供審計服務(wù)的連續(xù)年限外，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂）》的規(guī)定遠沒有《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》規(guī)定的詳盡。作為上市公司按成本最小原則和“保密”原則，選擇對管理者最為 “有利”的方披露，似乎無可厚非。法規(guī)要求的不統(tǒng)一，使會計師事務(wù)所報酬披露信息質(zhì)量大打折扣。

    3、信息傳輸不暢

    （1）無法從年報摘要中獲取收費信息。2001年的上市公司年報摘要中，除少數(shù)公司外，一般都在2001年年報摘要的第九部分（重要事項）摘錄了支付會計師事務(wù)所報酬的情況。而2002年《年度報告摘要》的第八節(jié)重要事項，公司應(yīng)按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂）》的“第二十條、第四十四條、第四十五條、第四十六條、第四十七（二）（三）條、第四十八條所列內(nèi)容披露”，并不包括支付會計師事務(wù)所報酬的內(nèi)容。這樣上市公司的2002年年報摘要就可以不包括會計師事務(wù)所的報酬情況。盡管2002年年報全文中載有會計師事務(wù)所報酬的信息，但我國的報紙（如中國證券報）只刊登年報摘要，不刊登年報全文，那些去年能在年報摘要中獲得會計師事務(wù)所報酬信息的信息使用者，卻無法從2002年的年報摘要中得到類似的相關(guān)信息。

    （2）從臨時公告中獲取收費信息耗時費力。盡管在上市公司臨時公告中，如董事會會議公告中可能部分地提到有關(guān)支付會計師事務(wù)所報酬的情況，但由于臨時公告很多，查找起來很困難。而且，臨時公告的信息往往不太完整，若想得到會計師事務(wù)所收費的完整信息，就要把所有臨時公告翻遍，但如果這樣做（實際上也只能這樣做），時間成本很高，為信息使用者帶來了額外的負擔。

    （3）從年報全文中獲取信息存在技術(shù)問題且成本較高。有關(guān)網(wǎng)站，如巨潮資訊網(wǎng)（http://www.cninfo.com.cn）及深圳交易所網(wǎng)站（http://www.sse.org.cn/sse/）等，雖有年報全文，但一方面由于文件為PDF文件，閱讀與編輯不方便；另一方面年報全文很長（一般都有好幾百頁，甚至近千頁），下載耗時費力，成本很高。

    可見，2002年會計師事務(wù)所收費信息的傳輸是不通暢的，購買專業(yè)數(shù)據(jù)庫，價格昂貴，個人一般負擔不起。一般信息使用者很難順利獲取會計師事務(wù)所收費信息。

    4、效果較差

    由于以上原因，會計師事務(wù)所報酬的披露不僅混亂且又無法方便地予以整理，而且獲取困難。同時，又缺乏對上市公司行為的有力監(jiān)督與管理，致使上市公司對會計師事務(wù)所報酬的披露越來越粗略，大大降低了會計師事務(wù)所報酬披露的價值，無法產(chǎn)生較好的效果。

    三、會計師事務(wù)所收費披露的規(guī)范建議

    （一）規(guī)范信息披露標準

    既然2002年年報中的有些問題源于披露標準不統(tǒng)一，那么首先要做的就是統(tǒng)一披露依據(jù)，不能讓“偷懶者”與“無責任心者”有空可鉆。至于以何為標準，或統(tǒng)一于哪個標準之下，則是一個很難的問題�！豆�開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂）》的規(guī)定太簡單，無法讓社會公眾與利益相關(guān)者取得必要的相關(guān)信息；《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》雖然規(guī)定比較詳細，但也有不當之處，如它只規(guī)定“上市公司披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，應(yīng)當取得該會計師事務(wù)所的確認”，但沒提供確認的方式，致使到目前為止沒有一家上市公司年報真正得到確認；還有，對于是應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制、還是應(yīng)按收付實現(xiàn)制披露收費情況，現(xiàn)有規(guī)定都沒有明確規(guī)定。依作者看來，應(yīng)重新制定條文或修改原有規(guī)定，求完善。新的標準至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：

    1、上市公司應(yīng)當披露確定會計師事務(wù)所報酬的決策程序，以及公司審計委員會或類似機構(gòu)、獨立董事對這一決策程序的相應(yīng)意見。

    2、上市公司在年度報告中披露支付給會計師事務(wù)所的報酬時，至少應(yīng)當：

    （1）對于支付給會計師事務(wù)所的報酬，上市公司應(yīng)分別按照審計費用、評估費用和咨詢費用進行披露，并披露支付會計師事務(wù)所各類服務(wù)報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。上市公司支付給會計師事務(wù)所的審計費用，是指上市公司根據(jù)法律、行政法規(guī)和規(guī)范性文件的要求，聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告或其他事項進行審計、審核或?qū)忛喍�支付給會計師事務(wù)所的費用；評估費用指上市公司因進行資產(chǎn)評估而支付給會計師事務(wù)所報酬；咨詢費用是指除上述費用外，上市公司因聘請會計師事務(wù)所提供咨詢服務(wù)等情況下支付給會計師事務(wù)所的報酬�，F(xiàn)在的規(guī)定只是將會計師事務(wù)所的收費分為財務(wù)審計費與非財務(wù)審計費用，把評估費用歸入了非財務(wù)審計費用。我們認為，評估費用與一般的咨詢費用不同，評估工作大部分是為了滿足國家的規(guī)定而進行的，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、對外投資非貨幣資產(chǎn)等，這與會計顧問等咨詢工作在工作標準、專業(yè)責任、對獨立性的要求等方面存在顯著的區(qū)別，應(yīng)分開披露。

    （2）對于審計費用應(yīng)分別按驗資費用、中期報告審計費用、年報審計費用和其它審計、審核費用單獨披露；評估費用應(yīng)按法律規(guī)定的評估費用和非法律規(guī)定的評估費用分別披露。

    （3）上市公司披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制的原則，分年度進行。若有兩個及以上的會計師事務(wù)所提供了服務(wù)，還要在年度內(nèi)分別不同的會計師事務(wù)進行披露。若存在應(yīng)付未付款項，也應(yīng)同時列明（包括應(yīng)付未付款項產(chǎn)生的時間、服務(wù)項目、占總費用的比例等）。

    （4）上市公司披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，應(yīng)列明差旅費等費用的承擔方式。

    （5）上市公司披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，應(yīng)當披露至少最近三年的情況，同時披露審計費用發(fā)生變動的原因。

    （6）無論上市公司與其子公司聘任的會計師事務(wù)所是否相同，均應(yīng)當分別母公司及各子公司披露支付會計師事務(wù)所的報酬。

    （7）上市公司應(yīng)當披露取得該會計師事務(wù)所確認的方式及時間。

    3、會計師事務(wù)所連續(xù)對本公司提供服務(wù)的年份（時間）、審計項目經(jīng)理及注冊會計師的更換。

    4、近三年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。

    5、上市公司應(yīng)嚴格按照規(guī)定，完整、規(guī)范地披露支付會計師事務(wù)所的報酬，不允許有漏項的情況，沒有發(fā)生的應(yīng)填“無”，不能留有空白欄目。

    （二）加強披露監(jiān)管

    回顧兩年的披露情況，一方面對支付會計師事務(wù)報酬的披露雜亂無章，另一方面主管部門對此缺乏有效的監(jiān)督管理。好的規(guī)則需要很好的執(zhí)行才發(fā)揮應(yīng)有作用，而要保證規(guī)則的正確執(zhí)行，就需要強有力的監(jiān)管。2001年上市公司執(zhí)行《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》規(guī)定的情況并不好，少數(shù)上市公司沒有披露支付給會計師事務(wù)所的報酬，事后也未作補充說明，卻沒有聽到有哪家公司因此受到處罰，這樣下去，“有法不依”將使原有的法規(guī)制度失去其約束效能，規(guī)定不執(zhí)行比沒有規(guī)定更糟。所以，加強監(jiān)管，對執(zhí)行差和不執(zhí)行的公司進行處罰，才能使政策得以真正貫徹執(zhí)行。

    （三）堅持正確的披露方式與形式

    信息披露方式通常分為自愿披露與強制性披露、簡化披露與詳細披露、分散披露與集中披露。目前對于支付會計師事務(wù)所報酬的規(guī)定，屬于集中、簡化和強制性披露。分散化披露，不利于信息使用者獲取全面的信息資源，也會加大信息取得成本，我國應(yīng)繼續(xù)堅持集中性披露；簡化披露只能提供粗略信息，難以提供深入的研究與監(jiān)管資訊，尤其是對廣大科研人員利益相關(guān)者、有關(guān)監(jiān)管部門，簡化的披露遠遠不能滿足需求；自愿性披露具有太多的靈活性，鑒于目前上市公司在強制下還未能做好，目前不宜實行自愿性披露。應(yīng)進一步堅持強制性披露，強調(diào)相關(guān)法規(guī)規(guī)定是對公司年度報告信息披露的最低要求。需要注意，集中、詳細和強制三者結(jié)合才能保證對會計師事務(wù)報酬披露的信息質(zhì)量。

    信息披露形式可以是指定站，或指定報紙，也可以是二者結(jié)合。就目前我國資本市場的傳輸環(huán)境，我們認為可同時指定網(wǎng)站和報紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。一方面我們應(yīng)在網(wǎng)站單獨建立有關(guān)會計師事務(wù)所收費的信息庫，以備檢索；另一方面應(yīng)將支付會計師事務(wù)所報酬的信息納入年報摘要，在報紙上發(fā)布。

    （四）推行信息確認制度

    上市公司披露收費信息應(yīng)得到會計師事務(wù)所的確認。上市公司披露的會計師事務(wù)所收費，只是合同一方主體的證詞，會計師事務(wù)所的確認是社會公眾考察收費披露信息真實性的關(guān)鍵程序，也是決定信息披露質(zhì)量的客觀要求。而我國上市公司只是單方面披露會計師事務(wù)所收費情況，有關(guān)部門沒有采取必要的措施讓會計師事務(wù)所進行確認，這給收費信息的披露質(zhì)量打了一個大折扣。所以，應(yīng)實行會計師事務(wù)所對公司披露信息的確認制度。具體主要有以下幾種確認方式：

    1、會計師事務(wù)所直接在證監(jiān)會指定網(wǎng)站鏈接確認

    將會計師事務(wù)所網(wǎng)站與中國證監(jiān)會上市公司信息披露指定網(wǎng)站進行鏈接。這樣做的好處在于簡便、省時省力，一旦做好鏈接，只要網(wǎng)絡(luò)安全不發(fā)生問題，就可一勞永逸，審計信息再確認工作可以持續(xù)、不間斷地維持。此方式實現(xiàn)的前提是各會計師事務(wù)所必須建有自己的網(wǎng)站且及時更新。

    2、會計師事務(wù)所以中注協(xié)網(wǎng)站為樞紐進行鏈接確認

    1999年中國注冊會計師協(xié)會的工作重點之一是建立中國注冊會計師行業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)。三、四年過去了，中國注冊會計師協(xié)會已完成中注協(xié)與各地方注協(xié)的信息高速公路建設(shè)，逐步實現(xiàn)了注協(xié)與會計師事務(wù)所的計算機聯(lián)網(wǎng)。各會計師事務(wù)所可在中注協(xié)網(wǎng)站上進行確認，然后統(tǒng)一鏈接到中國證監(jiān)會指定的年報披露網(wǎng)站。此方法的好處在于，可以同時加強中注協(xié)對會計師事務(wù)所的自律監(jiān)督，前提同樣是各會計師事務(wù)所必須建有自己的網(wǎng)站且及時更新。

    3、會計師事務(wù)所在國家指定網(wǎng)站或報紙上進行聲明確認

    目前各會計師事務(wù)所的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)參差不齊，暫時可強制會計師事務(wù)所在國家指定網(wǎng)站和報紙上進行聲明加以確認，并在指定網(wǎng)站建立信息確認庫，以備隨時檢索。

    （作者單位：中實會計師事務(wù)所  中國人民大學  中國包裝總公司）